Los riesgos económicos asociados a la investigación pueden producir ciertas reservas entre los inversores privados, situación que se ve acentuada cuando se trata de nuevas empresas o PYMES, que tienen que hacer frente a otras responsabilidades financieras inmediatas. Este es uno de los motivos que justifica la intervención del Sector Público en el estímulo y apoyo de las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En este sentido, tanto la financiación pública, vía gasto público, como los beneficios fiscales, vía reducción de ingresos, se perfilan como eficaces estímulos de los gastos privados en I+D+i. En España, existen un gran número de incentivos fiscales a la investigación científica y el desarrollo tecnológico, pero indudablemente el beneficio más importante –y, sin duda, uno de los más generosos de los ordenamientos tributarios internacionales– es la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades por la realización de actividades de I+D+i (Art. 33 de la LIS). A este respecto, las principales ventajas contempladas por la LIS son las siguientes:

• Deducción del 30% de los gastos de I+D efectuados en el período impositivo y del 50%, si estos gastos son superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores.
• Deducción adicional del 20% (para actividades de I+D) o del 15% (para IT), para aquellos proyectos realizados con Universidades Públicas, Organismos Públicos de Investigación o Centros de Investigación y Tecnología.
• Deducción adicional del 10% por las inversiones en inmovilizado afecto en exclusiva a actividades de I+D.
• Incremento del límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades al 50%, cuando el importe de la deducción por I+D+i exceda del 10% de la cuota íntegra ajustada.
• Adicionalmente, las empresas de reducida dimensión pueden acogerse a una deducción del 10% por la adquisición de tecnologías de la información y comunicación.

Es necesario destacar que, además de las empresas y los Entes Públicos, las entidades sin fin lucrativo también realizan actividades de I+D+i. La diferente tributación del Impuesto sobre Sociedades que se pone de manifiesto entre las entidades parcialmente exentas con respecto a la aplicación del régimen fiscal especial contenido en la Ley 49/2002, contribuirá de manera importante a incentivar la realización de actividades de I+D+i por uno u otro tipo de entidades.

1. LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO DE LA LEY 49/2002 QUE REALIZAN ACTIVIDADES DE I+D+i

1.1. Aspectos Generales

Entre las entidades sin fines de lucro que pueden beneficiarse del régimen tributario especial previsto, se incluye a las fundaciones y a las asociaciones de utilidad pública, siempre que cumplan los requisitos que en la misma se establecen. Hay que examinar, por lo tanto, cuáles son los requisitos que se requieren para que fundaciones o asociaciones de utilidad pública puedan acogerse a esta norma.

En primer lugar, se exige que se trate de entidades que se dediquen a alguna de las actividades incluidas en el artículo 3.1 de la Ley 49/2002, entre las que se encuentran aquellas con fines "educativos", fines "científicos" y fines de "investigación científica y desarrollo tecnológico". No ofrece duda, por tanto, que una fundación o asociación de utilidad pública dedicada a I+D podrá acogerse a esta ley y a los beneficios fiscales que de ella se deriven, entendiendo que una entidad de estas características realiza actividades de I+D según los conceptos establecidos en el art. 33 de la LIS. A continuación, la Ley 49/2002 establece, en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 3 las siguientes delimitaciones de carácter negativo:

• Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno no reciban retribución alguna por el ejercicio de esta actividad.
• Que los fundadores, asociados, patronos, sus representantes estatutarios, miembros del órgano de gobierno, así como sus cónyuges o parientes, hasta cuarto grado inclusive, no sean los destinatarios principales de sus actividades. No obstante, el cumplimiento de este requisito no se exigirá a aquellas entidades que tengan por objeto social la realización de actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico.
• Que su actividad principal no consista en la realización de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Por lo tanto, las fundaciones y asociaciones de utilidad pública podrán realizar las actividades económicas exentas recogidas en el artículo 7 de la Ley 49/2002 y aquellas que aun no estando exentas por no guardar relación con su objeto o finalidad específica, no superen el 40% de los ingresos totales de la entidad, siempre que en el desarrollo de las mismas no se produzcan distorsiones en la competencia con otras empresas que realicen la misma actividad.

De los anteriores requisitos parece deducirse el especial interés de la ley por fomentar el desarrollo de determinadas actividades, entre las que se encuentran las de I+D, como lo prueba permitir que sean los propios fundadores y asociados los destinatarios de las actividades de I+D que realicen, de forma que, cualquier sociedad interesada en la realización de actividades de I+D+i pueda constituir una fundación que tenga por finalidad específica la investigación científica y el desarrollo tecnológico, realizando a través de ella su actividad de I+D. En este caso, la fundación al tener por objeto social la realización de actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, y siempre y cuando cumpliera el resto de requisitos exigidos por la Ley 49/2002, podría acogerse a los beneficios fiscales contenidos en la misma. La sociedad fundadora, por su parte, sería patrono de la fundación y obtendrá un doble beneficio; por una parte, podrá beneficiarse de los resultados alcanzados por las actividades de I+D llevadas a cabo por la fundación, tanto si éstos son utilizados directamente por la empresa como si son objeto de comercialización, y por otra, practicar las deducciones por la realización de actividades de mecenazgo sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades a que tendría derecho por los donativos, donaciones y aportaciones efectuadas a la fundación para que ésta cumpla con los fines que les son propios.

En segundo lugar, y respecto al requisito de no realización de actividades económicas, cualquier fundación que se dedique a la investigación y desarrollo podrá realizar su actividad en beneficio de todos aquellos que soliciten sus servicios y plantearse la posibilidad de comercializar los resultados de su investigación vendiéndolos a terceros, pues en ningún caso tendrá la consideración de explotación económica, en los términos recogidos en la Ley 49/2002.

1.2. Régimen Fiscal especial

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto sintético que no diferencia las rentas que integran su base imponible en función de la fuente. Sin embargo, para las entidades sin fines de lucro se convierte en un impuesto analítico, en la medida en que se diferencian los distintos tipos de rentas que componen la base imponible del impuesto en función de su origen.

Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Ley 49/2002 podrán aplicar el régimen fiscal especial, beneficiándose de la exención sobre determinadas rentas aplicable en el IS, quedando sujetas, exclusivamente, aquéllas derivadas de explotaciones económicas no exentas a las que será de aplicación el tipo de gravamen del 10% –tipo impositivo al que se somete la base imponible de las entidades sin fines de lucro–.

Luego, las principales diferencias consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial que contiene la Ley 49/2002, con respecto a la aplicación de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, son las que se derivan de la existencia de rentas exentas y de explotaciones económicas exentas, sobre las que cabe efectuar las siguientes reflexiones:

A) RENTAS EXENTAS

El art.6 de la Ley 49/2002 enumera las rentas que, por su naturaleza, al estar directamente relacionadas con sus fines estarán exentas, entre ellas se encuentran:

• Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad.
• Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se corresponda con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
• Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de actividades económicas no exentas.

La primera diferencia importante encontrada con respecto al contenido de la LIS es la que afecta a las subvenciones. Así, para las entidades sin fines de lucro las subvenciones percibidas para financiar las actividades de I+D, con independencia que éstas sean de explotación o de capital, estarán totalmente exentas. Recordemos que cuando la actividad de I+D es llevada a cabo por una empresa, las subvenciones percibidas para el desarrollo de estas actividades se integran en la base imponible del impuesto, minorando la base de deducción en la cuota.

Análogamente, el apartado tercero de este mismo artículo recoge como renta exenta: "Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad". Del mismo se desprende que, se permite la adquisición o transmisión tanto a título oneroso como lucrativo, alcanzando la exención tanto a las rentas positivas como negativas generadas en la transmisión de bienes –incluidos los inmuebles– y derechos integrantes del patrimonio de la entidad.

A este respecto, la exención puede impulsar a las fundaciones a la realización de inversiones en bienes inmuebles destinados al cumplimiento de su objeto social, lo que podría incentivar la creación de centros de investigación instalados en edificios específicamente dedicados a este fin. Nuevamente, se pone de manifiesto un incentivo con el que no cuentan las sociedades mercantiles, al estar gravado en éstas últimas el incremento de patrimonio originado con tal motivo.

B) EXPLOTACIONES ECONÓMICAS EXENTAS

En el art. 7 de la Ley 49/2002 se recoge una lista cerrada de actividades que, en tanto sean realizadas por alguna de las entidades a las que se aplica esta ley, estarán automáticamente exentas, sin necesidad de solicitud y concesión de exención.

Entre las explotaciones económicas a las que alcanza esta exención se encuentran las explotaciones de investigación y desarrollo (apartado 3º del art.7). De esta forma, y a modo de ejemplo, una entidad que tenga como fin la realización de actividades de I+D, puede ser titular de un laboratorio cuyos resultados se ofrezcan a la colectividad en general, lo que no impide que pueda realizar proyectos para empresas, que sean retribuidos a precio de mercado. Los ingresos obtenidos por la realización de la actividad de I+D, ya sean éstos obtenidos como desarrollo de su finalidad específica o del resultado de proyectos realizados por encargo de terceros, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad.

Si esta actividad se realiza en beneficio propio, es decir, si los resultados de la misma (del laboratorio, siguiendo con el ejemplo anterior) son propiedad de la entidad, al estar exenta la renta procedente de dicha actividad, no podrán aplicarse en la cuota íntegra las deducciones por actividades de I+D que se establecen en el art. 33 de la LIS.

De igual modo se procedería en el caso de que la fundación o asociación de utilidad pública desarrollase esta actividad por encargo de terceros, sin perjuicio que, en este caso, la sociedad que encarga el proyecto pueda aplicar en su cuota íntegra esta deducción.

Las rentas procedentes de cualquier otra explotación económica, no recogida expresamente en dicho artículo, tributarán en cualquier caso, salvo que sean accesorias o complementarias al fin de interés general que persiga la entidad, estableciéndose como límite máximo para ello, que los ingresos por esta actividad no supere el 20% de los ingresos totales de la entidad (por ejemplo la cafetería de una fundación dedicada a actividades de I+D). Se declaran igualmente exentos los rendimientos generados por explotaciones económicas de escasa relevancia, las cuales se cuantifican como aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no superan conjuntamente los 20.000 € anuales.

2. LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO PARCIALMENTE EXENTAS QUE REALIZAN ACTIVIDADES DE I+D+i

Los arts. 133 a 135 de la LIS se ocupan de las entidades parcialmente exentas, aplicables, entre otras a las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la ley 49/2002. Entre estas últimas también se pueden encontrar entidades sin fines lucrativos que desarrollan actividades de I+D+i.

A diferencia de los importantes incentivos resultado de aplicar el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, las entidades parcialmente exentas y a excepción de las peculiaridades contenidas en los artículos 133 a 135 de la LIS, prácticamente tienen el mismo tratamiento fiscal que los restantes sujetos pasivos del IS. Estas características especiales se encuentran en el tratamiento fiscal de:

1. Rentas procedentes del ejercicio de una actividad económica.
2. Incrementos de patrimonio exentos.
3. Tratamiento de las rentas gravadas.

A) RENTAS PROCEDENTES DEL EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA

El art. 134.1 de la LIS realiza una enumeración de las rentas obtenidas por estas entidades y consideradas exentas a efectos del IS. De igual forma, el art. 134.2 del mismo texto legal, considera actividad no exenta a la totalidad de los rendimientos obtenidos directamente por el sujeto pasivo en el ejercicio de actividades que no constituyen el objeto o finalidad específica de la entidad. De manera que, quedarán sometidas a gravamen las actividades, de naturaleza mercantil, aunque éstas tengan carácter complementario o accesorio respecto de los que constituyen los fines principales de la entidad (por ejemplo: el servicio de publicaciones de una asociación dedicada a actividades de I+D).

Esta regulación, no fomenta que la realización de actividades económicas –en este caso de I+D– sean llevadas a cabo por las entidades parcialmente exentas. Sin embargo, a pesar de la interpretación literal que la Administración Tributaria ha venido realizando de este artículo, las entidades parcialmente exentas con su ejecución no tratan de reunir fondos para cumplir otros fines, sino que su único objetivo es la realización de la actividad propia de investigación científica y desarrollo tecnológico.

B) INCREMENTOS DE PATRIMONIO EXENTOS

Sólo están exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unos y otros se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. Esta regulación hace referencia a los incrementos de patrimonio, tanto de naturaleza mobiliaria como inmobiliaria, que no tengan su origen en actividades económicas.

El párrafo segundo del art. 134.1.c) de la LIS establece una exención por reinversión respecto de los incrementos que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social de todas las entidades parcialmente exentas, cuando éstos se destinen a inversiones relacionadas con la actividad exenta. Estas inversiones tienen que realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de transmisión y los tres años posteriores. Además, deben mantenerse en el patrimonio de la entidad, al menos, durante siete años. Si se produce la transmisión antes del término de los siete años, se integrará la parte de la renta no gravada en la base imponible, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

C) TRATAMIENTO DE LAS RENTAS GRAVADAS

La base imponible del IS, para una entidad parcialmente exenta, se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la LIS, quedando ésta constituida por la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, procedente del ejercicio de una actividad económica no exenta y los derivados de su patrimonio.

Por su parte, el art. 135.2 de la LIS señala que, no tendrán la consideración de gastos deducibles, además de las enumeradas con carácter general en el art. 14 de la LIS, los siguientes:

• Los gastos imputables exclusivamente a rentas exentas.
• Los gastos sólo parcialmente imputables a rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos de explotaciones económicas no exentas obtenidos en el ejercicio respecto de los ingresos totales de la entidad.
• Las que constituyan aplicación de resultados.

Respecto al importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio, éstos se determinan de la forma siguiente:

• En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
• En los demás supuestos, el valor de adquisición de dichos elementos.

De acuerdo con el art. 26 de la LIS, la cuota íntegra se determinará aplicando a la base imponible el tipo impositivo del 25% (art. 26.2 de la LIS). Esta cuota será minorada en el importe de las siguientes deducciones:

• Deducciones por doble imposición, tanto interna como internacional.
• Las bonificaciones
• Deducciones por la realización de determinadas actividades (arts. 33 a 37 de la LIS).

A diferencia de lo que ocurre con una entidad sometida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, una entidad parcialmente exenta que desarrolla una actividad económica, que vende a terceros, podrá aplicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones previstas en el art. 33 de la LIS por los resultados obtenidos del desarrollo de sus actividades de I+D, al no estar exenta la renta procedente de dicha actividad.

El resultado de aplicar estas deducciones determina la cuota líquida del IS. La cuota diferencial se obtiene como resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta efectuados. La entidad podrá deducirse las retenciones practicadas, ya que los rendimientos sobre los que han sido aplicadas no están exentos.

En lo no previsto explícitamente en los arts. 133 a 135 de la LIS serán de aplicación las normas generales del Impuesto sobre Sociedades. Al igual que para las entidades sometidas al régimen especial de la Ley 49/2002, las entidades sin fines de lucro parcialmente exentas están obligadas a presentar declaración por el IS debiendo incluir en sus declaraciones la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen.

3. CONCLUSIONES

La necesidad creciente de involucrar a la sociedad en el desarrollo científico-técnico y hacerlo como complemento y estímulo para formular propuestas tanto de las políticas públicas como de las expectativas meramente empresariales, no tienen por qué atenerse, únicamente, a las fórmulas de actuación que tradicionalmente han sido reglamentadas.

Las fundaciones, al pertenecer al tipo de institución donde mejor se concreta la voluntad de la sociedad civil en favor del interés general, pueden contribuir al desarrollo de nuevas oportunidades y servicios relacionados con el avance científico y tecnológico. La regulación dada, tanto por la Ley 49/2002 como por la Ley 50/2002, puede crear el marco adecuado para lograr un efecto añadido: la creación de un tejido de instituciones que desarrollen con carácter estable actividades de I+D+i, como complemento y a la vez alternativa a las llevadas a cabo por las Entidades Públicas o la empresa lo que redundará en beneficio de la colectividad, por su efecto agregado.

Considerar en la Ley 50/2002, además de las actividades educativas y científicas, explícitamente, las relativas a investigación científica y desarrollo tecnológico como actividades a las que pueden dedicarse las entidades a las que sea de aplicación dicha ley, repercute directamente en la ley 49/2002, al reconocer exenta de gravamen tanto las rentas derivadas de la actividad de I+D como las derivadas de explotaciones económicas con ella relacionada.

Lo importante, en este sentido, no sólo consiste en reconocer la exención de la actividad de I+D como actividad fundacional, sino en considerar que ésta, complementariamente, ha de realizarse a través de explotaciones económicas, de manera que para hacer operativa la exención debe reconocerse que la misma alcanza a las explotaciones económicas a través de las cuales se cumplen los fines fundacionales, y en ningún caso, su realización trata de reunir fondos con objetivos distintos a los mismos. En el tema objeto de estudio, tal consideración impulsa nuevas fórmulas para gestionar y financiar la actividad investigadora.

Junto al beneficio fiscal añadido que se deriva de la aplicación del régimen fiscal especial, y aún sin conocer cual sería el coste que tal medida implicaría para la Administración, las conclusiones hasta aquí expuestas encuentran además su justificación adicional en las siguientes premisas:

• Las posibles vías de cooperación que las fundaciones tienen con otras iniciativas públicas y privadas.
• Las oportunidades que las fundaciones encuentran tanto para la captación de nuevos recursos, como para la orientación de los mismos hacia proyectos específicos.
• La disponibilidad para promover aportaciones y programas tendentes a captar recursos y proponer programas que atraigan a los investigadores y posibiliten su inserción en los tejidos productivos y en los organismos de investigación.

No obstante, a los importante aspectos positivos encontrados que pueden impulsar la realización de la actividad investigadora por una entidad acogida a la Ley 50/2002 y a su régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002 –como complemento a las actividades desarrolladas por la Entidades Públicas y las empresas– hay que señalar como elemento restrictivo de este régimen jurídico la obligatoriedad establecida en el art. 11 de la Ley 50/2002 de realizar una aportación económica mínima de 30.000 € para la constitución de una fundación.

Este hecho podría desfavorecer el desarrollo de proyectos fundacionales legítimos, aunque modestos, impidiendo la creación de entidades que poseen en ocasiones –en los momentos de formación– menos recursos; limitándolos –en materia de investigación científica y desarrollo tecnológico– a las grandes empresas que pueden crear sus propias fundaciones para, a través de ellas, desarrollar sus proyectos de I+D. Este nuevo marco, lleno de posibilidades, continuaría sin ser del todo incentivador para las PYMES.

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